營業(yè)收入

作為利潤表的排頭兵，是最重要的報表項目之一，關(guān)注度極高，證監(jiān)會也將其作為 IPO 的硬指標之一。相應的，收入確認政策也是重中之重。

收入確認是一個比較復雜的議題，一方面不同行業(yè)、不同業(yè)務模式適用不同的收入確認政策，另一方面收入具備會計和稅務雙重屬性，且會計與稅法、 不同稅種法規(guī)之間在收入確認時點方面都存在差異。 《企業(yè)會計準則——收入》中描述了商品銷售、提供勞務和讓渡資產(chǎn)使用權(quán) 3 大類別，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了 9 種收入形式(企業(yè)所得稅法第六條，國稅函[2008]875 號)，增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了 7 種銷售行為(增值稅暫行條例第十九條，實施細則第三十八條)。

以下按不同業(yè)務模式分別討論，不限于會計準則和稅法法規(guī)的分類口徑，注重結(jié)合常見的業(yè)務實際情況進行分析。本文不討論建造合同收入。

(一) 一般商品銷售

收入準則明確了商品銷售收入確認的五項條件，即風險報酬轉(zhuǎn)移、不保留管理權(quán)和不實施控制、收入可靠計量、收入很可能流入、成本可靠計量，并逐條詳細闡述，本文不再贅述。

無需經(jīng)過復雜的安裝驗收、不存在不確定退貨可能性、不涉及代銷或回購等特殊銷售形式或條件的，基本都可在發(fā)出商品時確認收入。以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，以下具體業(yè)務形式或環(huán)節(jié)需重點考慮：

1、 銷售過程中的關(guān)鍵文件或單據(jù)。

企業(yè)會計準則講解中將風險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷落腳在“應當關(guān)注交易的實質(zhì)而不是形式，同時考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓?rdquo;，實務中后者主要體現(xiàn)為各類文件或單據(jù)，作為證明交易真實性和進度的第一手證據(jù)，既是記錄業(yè)務過程的基本單元，也是財務處理的直接依據(jù)。常見的關(guān)鍵文件或單據(jù)包括：年度框架合同、訂單、發(fā)貨單、驗收單、銷售發(fā)票等。

(1) 年度框架合同。一般商品大多為批量、頻繁的交易，交易雙方達成長期合作關(guān)系，就通用條款、交易內(nèi)容、定價方式或區(qū)間、結(jié)算方式、 交貨及運輸方式等框架性問題簽訂年度合作協(xié)議；

(2) 訂單。 在年度框架合同的基礎(chǔ)上，日常交易過程中對具體的單筆或短期內(nèi)的集中交易以訂單的方式確定具體交易內(nèi)容、數(shù)量、價格、交貨日期等；訂單還具備法律屬性，通過銀行開具銀行承兌匯票需提供訂單和發(fā)票等以證明交易的真實性；

(3) 發(fā)貨單。 一式多聯(lián)，需經(jīng)多個部門或人員經(jīng)手并簽字確認。常見的聯(lián)次包括：存根聯(lián)、銷售聯(lián)、門衛(wèi)聯(lián)、客戶聯(lián)、回執(zhí)聯(lián)、財務聯(lián)，至少需經(jīng)倉庫主管及經(jīng)辦人、銷售部主管及經(jīng)辦人、司機、門衛(wèi)和客戶經(jīng)辦人簽字確認，理想狀況是各部門最終保存的單據(jù)都簽字齊全，尤其是財務部門納入會計憑證中的聯(lián)次。但因涉及多個部門的參與，實務中很可能存在執(zhí)行不到位的情形，使得部分環(huán)節(jié)包括財務部收集的發(fā)貨單簽字不齊，尤其是司機、門衛(wèi)和客戶簽收不齊全，造成原始憑證的瑕疵，增加檢查風險；

新三板公司如何確認收入

(4) 驗收單，發(fā)貨至客戶或客戶提貨時由客戶簽收的單據(jù)，該類單據(jù)可能有多種形式，或發(fā)貨單其中的一聯(lián)，或單獨設(shè)計，或由客戶提供；

(5) 銷售發(fā)票， 發(fā)票是國家控制稅源的主要工具之一，首先具備稅務屬性；同時也具備會計屬性，對交易的具體內(nèi)容、數(shù)量、金額、稅額、交易雙方都做了詳細的記錄，構(gòu)成一項重要的會計賬務處理的原始憑證。鑒于發(fā)票的稅務屬性及其可能存在的監(jiān)管漏洞，雖然《發(fā)票管理辦法》做出了明確規(guī)定，但為了避稅甚至偷逃稅款、違法獲利，實務中還是存在一些問題，包括不開具發(fā)票、也不按規(guī)定做無票申報，延遲或提前開具發(fā)票、與業(yè)務進度脫節(jié)，開具發(fā)票的對象并非真實交易對象，開具發(fā)票的內(nèi)容、數(shù)量甚至金額與實際交易情況不符等，而企業(yè)的日常財務核算往往又被動的將稅務放在第一位、會計放在第二位，完全以發(fā)票為收入確認依據(jù)，造成收入的完整性、截止性甚至真實性出現(xiàn)問題。

2、 運輸方式。

常見的運輸方式包括買方上門自提、買方委托第三方運輸機構(gòu)上門提貨、賣方送貨上門、賣方委托第三方送貨上門、快遞或郵寄；視路途和交通工具不同，國內(nèi)最快當日送達、慢則數(shù)日。

最謹慎的處理方式，應視不同的運輸方式分別認定。上門自提的，以客戶或其委托的第三方運貨出門為收入確認時點，可等同于發(fā)貨時間；送貨上門的，以買方簽收為收入確認時點，運輸在途的應以已發(fā)貨對方未簽收的清單為依據(jù)作發(fā)出商品；郵寄或快遞的，以快遞公司或?qū)Ψ酱_認已收到的時間為收入確認時點，運輸在途的應以已發(fā)貨未確認收貨的清單為依據(jù)作發(fā)出商品。

上門自提以發(fā)貨和對方出門為收入確認時點自然沒問題，后兩者將發(fā)貨和驗收時點嚴格區(qū)分、運輸時間差單獨作會計處理，嚴格執(zhí)行準則但過猶不及，顯得死板且不符合成本效益原則。企業(yè)日常財務核算中對于短時間內(nèi)的暫時性差異沒必要單獨處理，但需跟蹤并關(guān)注相關(guān)程序及單據(jù)的執(zhí)行和簽署情況；在需要對外報出財務報告時，尤其需要重視相關(guān)清單的統(tǒng)計和單據(jù)的收集，對于發(fā)貨時間和簽收時間剛好跨期且規(guī)模較大的，不能確認收入而應作為發(fā)出商品處理。中介機構(gòu)核查企業(yè)提供的已發(fā)貨未開票清單時，不可一刀切的全額確認收入或全部不確認，應視不同運輸方式收集不同的證據(jù)，以分別做出審計認定和調(diào)整。

3、 買方驗收。

協(xié)議一般都會約定驗收條款，常見的如“買方負責驗收，7日內(nèi)未提出異議視同通過”，規(guī)范運作的企業(yè)一般都設(shè)計了客戶簽收的單據(jù)。對于批量交易的一般商品，短期內(nèi)能夠?qū)嵤┑尿炇罩荒苁屈c數(shù)或抽檢，發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺或質(zhì)量問題，可能產(chǎn)生補發(fā)或退換貨，交易結(jié)果確定或產(chǎn)生新的交易之前，本次交易不滿足收入確認條件。客戶簽收作為伴隨運輸前后的重要程序，前已述及，最謹慎的處理方式是取得客戶的簽收證明方才確認收入，而對于交易頻繁、時間差較短的業(yè)務和產(chǎn)品類型，日常財務核算中不必生搬硬套，對外報出報表時的處理同運輸。

4、 退貨。

準則中描述了三種形式的退貨及其會計處理：退貨時尚未確認收入的，將已確認的發(fā)出商品轉(zhuǎn)回庫存商品；退貨時已確認收入成本的，當期紅字沖回；資產(chǎn)負債表日后退貨的，作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理，會計上追溯調(diào)整報告期，稅務上視匯算清繳辦理情況作報告年度或退貨年度的納稅調(diào)整。可見即使有退貨的可能，只要滿足收入確認的五項條件，也是可以確認收入的，協(xié)議中的通用退貨條款(非附退回條件協(xié)議)不應構(gòu)成收入確認的障礙，公司歷史數(shù)據(jù)顯示不存在大規(guī)模退貨的，可以以發(fā)貨為收入確認時點。關(guān)于將退貨作為資產(chǎn)負債日后調(diào)整事項，準則講解中是以質(zhì)量問題產(chǎn)生的退貨為例且金額較大，實務中對于非質(zhì)量問題的、零散的、金額較小的退貨可視重要性水平靈活處理，但應按準則要求關(guān)注是否存在規(guī)模較大的退貨，考慮追溯調(diào)整。

5、 換貨。

快速消費品等行業(yè)存在較為普遍的換貨，系由其行業(yè)和產(chǎn)品特征所決定，如服裝生產(chǎn)企業(yè)一般會給予經(jīng)銷商一定數(shù)量或金額的換貨額度。據(jù)挖貝新三板研究院：準則中未對換貨作詳細闡述，按收入確認的五項條件分析，以及參照稅法中關(guān)于以物易物交易應分別作為購銷處理的規(guī)定，嚴格地講，換貨將影響原交易的收入確認，對于可預計的換貨額度，該部分不應確認收入，待經(jīng)銷商售出后再確認或換貨后重新確認。但這樣的處理極為復雜，且對該等行業(yè)企業(yè)的財務處理產(chǎn)生較大影響。實務中換貨一般不構(gòu)成重復交易，即雙方不為換貨的部分單獨結(jié)算、不開具發(fā)票、不確認收入，但物流管理則有大量的工作，財務上雖然不涉及收入成本的沖回和重新確認，但要執(zhí)行庫存商品、收入及成本的明細重分類。

(二) 需安裝的商品銷售

此為風險和報酬并未隨實物交付而轉(zhuǎn)移的常見業(yè)務之一，但準則講解同時也強調(diào)，必須是“安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分”，對于只需經(jīng)過簡單組裝甚至客戶可自行完成的，不應構(gòu)成風險和報酬未轉(zhuǎn)移的判斷理由。該特殊處理主要適用于安裝工藝及程序復雜、需經(jīng)過現(xiàn)場調(diào)試或試生產(chǎn)、安裝過程存在毀損風險或?qū)Σ僮魅藛T構(gòu)成危害等情形，如大型機器設(shè)備或生產(chǎn)線、環(huán)保設(shè)施、電梯等。

上述業(yè)務類型需安裝完成并經(jīng)客戶驗收合格后方可確認收入，除協(xié)議、發(fā)貨單、發(fā)票等單據(jù)外，客戶簽收回執(zhí)也是重要的收入確認依據(jù)之一。鑒于安裝通常是除了倉庫、銷售、財務之外的工程部門負責，且空間跨度、時間跨度更大，較一般商品銷售更需要多個部門的配合和協(xié)調(diào)，在公司相關(guān)內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的基礎(chǔ)上，為財務核算提供充分的依據(jù)。

但實務中通常由于客戶方面的原因難以取得簽收回執(zhí)或類似憑據(jù)，如生產(chǎn)電源設(shè)備并提供安裝服務的企業(yè)，其客戶以國家電網(wǎng)為主，企業(yè)處于一邊倒的弱勢地位，客戶簽收回執(zhí)這類需要對方充分配合的設(shè)計往往無法得到滿足。鑒于此，企業(yè)一方面應充分加強外部溝通，另一方面進一步完善內(nèi)部控制制度，做好內(nèi)部的產(chǎn)品交接、安裝交接和內(nèi)部驗收，除了多個部門的簽字確認形成書面證據(jù)外，必要時可拍照、拍攝視頻，中介機構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)控測試的基礎(chǔ)上先對內(nèi)部證據(jù)進行檢查，再力爭取得外部證據(jù)，必要時可實地走訪。

(三) 經(jīng)銷商模式

經(jīng)銷商模式廣泛存在于快速消費品、建材等行業(yè)，特別是品牌知名度較低、規(guī)模不大、處于初級發(fā)展階段的企業(yè)。其充分利用了經(jīng)銷商的渠道優(yōu)勢，幫助企業(yè)實現(xiàn)快速銷售和市場覆蓋，大多數(shù)情況下是一種雙贏的合作模式。從財務核算及中介機構(gòu)核查的角度主要關(guān)注以下幾點：

1、 經(jīng)銷商的組織形式。 大多數(shù)經(jīng)銷商以個體工商戶甚至個人的形式存在，因其處于法律監(jiān)管的邊緣地帶而具備靈活性的優(yōu)勢，特定階段和條件下為生產(chǎn)商做出積極貢獻。但同時伴隨著會計、稅務、資金等方面的不規(guī)范行為，政府一方面逐步將其納入重點監(jiān)管對象，另一方面新《公司法》 降低公司設(shè)立門檻，在稅收優(yōu)惠等方面加大對小微企業(yè)的扶持力度，鼓勵個人通過設(shè)立公司參與市場經(jīng)濟。鑒于經(jīng)銷商的特殊性，核查和審核中關(guān)注度較高，如果掛牌企業(yè)的主要經(jīng)銷商均為個人，更容易引起關(guān)注和質(zhì)疑，長遠規(guī)劃來看，企業(yè)應盡可能要求經(jīng)銷商成立公司、規(guī)范運作。

2、 與經(jīng)銷商的交易方式。主要包括買斷和代理，前者是指經(jīng)銷商作為生產(chǎn)商的客戶，雙方為購銷關(guān)系，經(jīng)銷商是獨立的經(jīng)營主體；后者是指雙方不存在購銷關(guān)系，生產(chǎn)商利用經(jīng)銷商的銷售資源，經(jīng)銷商只履行代理銷售的職責，形式上更像是未簽訂勞動合同、不是發(fā)放工資而是支付提成的雇員。顯然這兩種交易方式完全不同，會計處理也不同，前者構(gòu)成正常的銷售業(yè)務，收入確認政策與一般客戶無異；后者只是一種銷售渠道，真實銷售對象是終端客戶，不存在購銷關(guān)系也就不涉及收入確認。

3、 與經(jīng)銷商的結(jié)算方式。 如果經(jīng)銷商的形式是個人或個體工商戶，即使個體工商戶也可以開設(shè)對公賬戶的情況下，大多仍以現(xiàn)金或個人卡(視同現(xiàn)金交易)作為主要結(jié)算手段；從生產(chǎn)商的角度，一方面存在為規(guī)避稅收而不走公司對公賬戶的考慮，另一方面為方便經(jīng)銷商及時匯款(非工作日無法實時到賬），遂開設(shè)個人賬戶用于公司經(jīng)營。雖然沒有法規(guī)強制規(guī)定公司的銷售收款必須通過對公賬戶執(zhí)行，但使用個人卡用于公司經(jīng)營的方式顯然更易對資產(chǎn)、收入的完整性產(chǎn)生影響，更容易構(gòu)成監(jiān)管漏洞和審計風險。證券市場核查和審核中對此關(guān)注度極高，很多的財務造假案例都有現(xiàn)金交易比例較高的情況，如今但凡涉及大量現(xiàn)金交易的行業(yè)都事實上成為 IPO 的禁區(qū)，如農(nóng)業(yè)、餐飲等。

2012 年度 IPO 財務專項檢查時， 證監(jiān)會公告[2012]14號文明確要求， “應充分關(guān)注現(xiàn)金收付交易對企業(yè)會計核算基礎(chǔ)的不利影響，與個人或個體經(jīng)銷商等交易金額較大的，企業(yè)應采取各項措施盡量提高通過銀行系統(tǒng)收付款的比例，減少現(xiàn)金交易比例；對現(xiàn)金交易部分，應建立現(xiàn)代化的收銀系統(tǒng)，防止出現(xiàn)某些環(huán)節(jié)的舞弊現(xiàn)象。在與個人或個體經(jīng)銷商交易過程中，在缺乏外部憑證的情況下，企業(yè)應盡量在自制憑證上留下交易對方認可的記錄，提高自制憑證的可靠性。”

對于報告期內(nèi)已發(fā)生的現(xiàn)金交易或個人卡用于公司經(jīng)營的情況，中介機構(gòu)核查時，一方面應就事論事、查證現(xiàn)金交易的真實性，包括細節(jié)測試、調(diào)取個人卡對賬單執(zhí)行雙向核對等方式；另一方面應延伸考慮其對銷售和采購的真實性、完整性的影響，必要時應實施函證和實地走訪?，F(xiàn)金交易特別巨大、通過核查仍無法確定風險的，應考慮延期申報。

4、 支付給經(jīng)銷商的返利。 返利是經(jīng)銷商模式下的衍生政策， 其基礎(chǔ)是生產(chǎn)商與經(jīng)銷商的真實合作和交易，只要取得合法合理的原始憑證，會計和稅務上都可以如實確認。但主要的障礙就在于支付返利的方式及其原始憑證，常見的支付返利的方式包括：

(1) 影響下一批的交易總額和單價。 對應著收入確認中的凈額法，實際上是公司將支付返利作為影響公司定價政策的因素，財務核算應當如實反映，以調(diào)整后的價格和金額確認收入。但一方面需關(guān)注因返利金額計算及支付操作的時間差導致的對不同期間損益的影響，尤其對于經(jīng)銷商比例較高、依賴度較大的企業(yè)，可能導致營業(yè)收入、毛利率等指標大幅波動而構(gòu)成對公司持續(xù)經(jīng)營能力的質(zhì)疑；另一方面從證券市場核查和審核的角度，人為操作定價以控制收入、毛利率等數(shù)據(jù)或指標是大忌，難以排除盈余管理的嫌疑。

(2) 作為公司費用。不對收入產(chǎn)生影響，基于其產(chǎn)生的業(yè)務基礎(chǔ)， 作為銷售費用入賬也沒有問題，但障礙在于以何種票據(jù)入賬，既有《會計法》對原始憑證的要求，又有取得合法票據(jù)以稅前扣除的考慮。最合理的方式是由經(jīng)銷商請稅務機關(guān)代開服務業(yè)發(fā)票，生產(chǎn)商以渠道建設(shè)費等名義入賬，但經(jīng)銷商會產(chǎn)生稅務成本。實務中經(jīng)常出現(xiàn)“費用和票據(jù)亂象”，雖然一定程度上“保證”了票據(jù)的合法性，但實則與公司真實的費用結(jié)構(gòu)相去甚遠，需提前做好費用預算并有效控制。

(3) 經(jīng)銷商變身公司員工，發(fā)放工資或獎金。 也是以不影響收入為前提的一種方式，并且基本解決了原始憑證和稅前扣除的問題，但也存在勞動合同關(guān)系、社會保險費、個人所得稅等一系列問題，不是長久之計。

(4) 經(jīng)銷商入股。 是對現(xiàn)代股份制公司形式的一種恰當運用，但一般不宜直接以上市或掛牌主體的股份為操作標的，而且僅限于長期合作的主要經(jīng)銷商，覆蓋范圍有限。IPO 核查時，該等持有股份的經(jīng)銷商應作為重點核查對象。

5、 經(jīng)銷商的存貨結(jié)存和最終銷售實現(xiàn)情況。 經(jīng)銷商模式下的買斷交易， 作為采購方的經(jīng)銷商的存貨結(jié)存情況和銷售情況本與作為銷售方的生產(chǎn)商沒有關(guān)系，但在資本市場的巨大利益驅(qū)使下，也可能成為上市主體短期內(nèi)粉飾報表的手段。IPO 財務專項檢查中將經(jīng)銷商的核查單獨作為一題，發(fā)行人和中介機構(gòu)為此在神州大地乃至世界各地奔命數(shù)月，新三板項目反饋意見中也頻繁涉及經(jīng)銷商的核查情況。對于特定行業(yè)，經(jīng)銷商的詳細核查包括實地走訪仍是必要的。

(四) 出口銷售

出口銷售企業(yè)或企業(yè)的出口銷售收入部分被視為“凈土”，主要得益于出口報關(guān)環(huán)節(jié)百分之百納入海關(guān)監(jiān)管，又因出口退稅政策而納入稅務監(jiān)管并為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，使得出口銷售收入的真實性、完整性、截止性可以得到較高程度的保證。以收入為起點，企業(yè)的其他業(yè)務環(huán)節(jié)如采購、生產(chǎn)及整個物流循環(huán)等都具備規(guī)范運作的客觀基礎(chǔ)和主觀需求，也就使得財務報表具備真實、準確、完整的基礎(chǔ)。 資本市場上，出口銷售企業(yè)向來是各家中介機構(gòu)和投資機構(gòu)爭奪的焦點，新三板則因企業(yè)驅(qū)動力不足、運作及規(guī)范周期短、中介機構(gòu)費用低等特點而在這一點上尤其顯著。

與出口銷售相關(guān)的基本概念：

1、 進出口經(jīng)營權(quán)。擁有進出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，可依法自主從事進出口業(yè)務； 無進出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)， 需自行選擇外貿(mào)代理企業(yè)代為實施。 生產(chǎn)企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)都可以按規(guī)定條件和流程向?qū)ν饨?jīng)濟貿(mào)易主管部門或商務主管部門申請辦理資格認證，我國入世后已由審批制逐步過渡至登記制(實務中仍有必要審核)。

2、 出口退稅。 國際通行的稅收制度，通過對出口銷售的商品退回國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅的方式，降低本國產(chǎn)品的成本，增強在國際市場上的競爭力，鼓勵出口、增加創(chuàng)匯。我國出口退稅只限增值稅和消費稅。

3、 出口銷售發(fā)票。稅務機關(guān)監(jiān)制的出口專用發(fā)票，主要用于辦理出口退稅。

4、 報關(guān)。 指在通過海關(guān)監(jiān)管口岸時，依法進行申報并辦理有關(guān)手續(xù)的過程，包括向海關(guān)申報、交驗單據(jù)證件，并接受海關(guān)的監(jiān)管和檢查等。報關(guān)是履行海關(guān)進出境手續(xù)的必要環(huán)節(jié)之一。

5、 報關(guān)單。最早最知名的報關(guān)單是《西游記》中的“通關(guān)文牒” ，現(xiàn)代國際貿(mào)易中的報關(guān)單是指報關(guān)時按照海關(guān)規(guī)定的格式對進出口貨物的實際情況做出書面聲明，以此要求海關(guān)對其貨物按適用的海關(guān)制度辦理通關(guān)手續(xù)的法律文書。報關(guān)單具有多種用途和功能，至少包括海關(guān)監(jiān)管、出口征稅及出口退稅管理、外匯管理以及進出口憑據(jù)。報關(guān)單有多個欄目，可能與財務核算相關(guān)的項目包括：經(jīng)營單位和發(fā)貨單位，申報日期和出口日期，結(jié)算方式和成交方式，運輸方式和提運單號，商品名稱及規(guī)格，包裝種類及數(shù)量和重量，單價及總價，運費、保費、雜費，稅費征收情況等。

6、 提單。根據(jù)《海商法》規(guī)定， “提單是指用以證明海上貨物運輸合同和貨物已經(jīng)由承運人接收或者裝船，以及承運人保證據(jù)以交付貨物的單證。”提單具有三項功能：合同文件，即提單本身就是簡要的運輸合同或其延伸形式，約定了托運方(賣方、出口商)和承運方之間的權(quán)利義務；貨物收據(jù)，即托運方交付給承運方時、后者承認接管貨物的憑據(jù)；物權(quán)憑證，即收貨方(買方)向承運方提貨時的權(quán)力證明。國際通用的提單也有多個欄目，可能與財務核算相關(guān)的項目包括：貨物的名稱、數(shù)量，承運人、托運人、收貨人基本信息，裝貨港及裝貨日期，卸貨港，運費等。注意提單沒有金額。

7、 場單。場單是指貨物在裝船之前在裝貨港臨時停留時由代理報關(guān)機構(gòu)填制的單據(jù)，其主要欄目及內(nèi)容與提單相當。提單可作為證明與出口貨物相關(guān)的風險和報酬轉(zhuǎn)移的重要證據(jù)，但在實務中因辦理出口退稅時稅務機關(guān)并不要求提供提單，而是提供“場單”作為證明業(yè)務真實性的依據(jù)，因此企業(yè)的出口銷售部門通常不保留提單，而是將場單與發(fā)貨單、報關(guān)單、出口銷售發(fā)票一并整理作為辦理出口退稅的重要憑證，并供財務部作為賬務處理依據(jù)。

8、 INVOICE，即發(fā)票或發(fā)貨單，但區(qū)別于國內(nèi)的發(fā)票或發(fā)貨單，系國際貿(mào)易中出口商對所裝運貨物的情況進行的詳細描述。報關(guān)的必備材料之一。

9、 PACKING LIST，即裝箱單，是 INVOICE 的補充單據(jù)，列明買賣雙方約定的有關(guān)包裝事宜的細節(jié)，便于收貨方在貨物到港時供海關(guān)檢查和核對。報關(guān)的必備材料之一。

10、 核銷單，即出口收匯核銷單， 由國家外匯管理局制發(fā)，出口單位和受托行填寫，海關(guān)憑此受理報關(guān)，外匯管理部門憑此核銷收匯。辦理報關(guān)和出口退稅的必備材料之一。

11、 成交方式。報關(guān)單中所指的成交方式包括兩方面內(nèi)容：交貨條件和成交價格構(gòu)成，前者焦點系海上運輸責任，后者系海上運費和保險費的承擔。國際貿(mào)易中常見的成交方式包括 FOB 和 CIF，即離岸價和到岸價。按 FOB 成交的，賣方負責裝貨之前的境內(nèi)運輸，買方負責海上運輸，貨物銷售價格不含海上運費和保險費；按 CIF 成交的，賣方負責卸貨之前包括海上運輸?shù)娜控熑危浳镤N售價格包含海上運費和保險費。實務中二者并無絕對的優(yōu)劣之分，主要出于成本考慮。西方國家及其跨國公司在國際貿(mào)易上起步早、發(fā)展程度高、交易頻繁且規(guī)模大，其對貨運公司和保險公司的談判優(yōu)勢明顯，更愿意將出海后的貨物控制權(quán)掌握在自己手中，以爭取在運費和保險費價格及整個國際貿(mào)易中的主動權(quán)，因此我國遠洋出口基本均采用 FOB 的成交方式，東南亞等近海出口有較多 CIF 的成交方式。對財務處理而言，收入確認時點并無差異(后文詳細展開)，具體賬務處理上，按 CIF 成交的需分別確認收入和發(fā)生的費用，辦理出口退稅的出口收入則不能包含運費和保險費。

12、 國際信用征。 指開證銀行應申請人(買方)的要求并按其指示向第三方(賣方)開立的載有一定金額的、在一定的期限內(nèi)憑符合規(guī)定的單據(jù)付款的書面保證文件，國際貿(mào)易活動中常見的結(jié)算方式，是對銀行信用的一種深度運用。買賣雙方達成交易協(xié)議后，買方先將貨款交存開證銀行，開證銀行開立信用證并通知異地賣方指定銀行轉(zhuǎn)告賣方，賣方按合同和信用證規(guī)定的條款發(fā)貨，發(fā)貨后將相關(guān)單據(jù)交銀行，銀行之間完成單據(jù)傳遞，開證銀行代買方付款。因此對于買方形成信用證保證金，對于賣方形成賒銷。信用證的期限是雙方對交易和運輸所需時間的判斷而確定的。

13、 電子口岸。 中國電子口岸執(zhí)法系統(tǒng)的簡稱。該系統(tǒng)運用現(xiàn)代信息技術(shù)，借助國家電信公網(wǎng)，將各類進出口業(yè)務電子底賬數(shù)據(jù)集中存放到公共數(shù)據(jù)中心，國家職能管理部門可以進行跨部門、跨行業(yè)的聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)核查，企業(yè)也可以查詢自己的相關(guān)信息。該系統(tǒng)匯集了海關(guān)的出口銷售基本信息、稅務機關(guān)的出口征稅和出口退稅信息、銀行系統(tǒng)的結(jié)匯信息，但類似于人民銀行的征信系統(tǒng)，也存在一定程度上的及時性、準確性的瑕疵，但因企業(yè)要借助其辦理出口退稅，可及時糾錯，可信度較高。

14、 海關(guān)函證。在企業(yè)開具介紹信的情況下，可至海關(guān)就某段期間內(nèi)該企業(yè)在該海關(guān)辦理出口的銷售總額(原幣)進行函詢，海關(guān)從電子口岸系統(tǒng)中查詢并蓋章，可當場取得。

出口銷售業(yè)務的主要流程及要點：

1、 達成銷售協(xié)議。貨物發(fā)運前雙方就交易內(nèi)容、交易價格和總額、交貨日期、成交方式、結(jié)匯方式等達成一致。因為需要經(jīng)過復雜的報關(guān)流程和長距離、高成本的運輸，上述事項一定是事先達成，不會出現(xiàn)國內(nèi)交易中的先發(fā)貨、后交易的情形。

2、 租船訂倉(CIF)或提早與貨運公司聯(lián)系(FOB)、確定預計到港日。

3、 準備報關(guān)材料，通常包括發(fā)貨單INVOICE、裝箱單 PACKING LIST、核銷單(已取消)、報關(guān)單、出口專用發(fā)票和報關(guān)委托書(一般委托專職報關(guān)行代辦)。

4、 境內(nèi)運輸。 通常直接由托運方安排集裝箱至發(fā)貨地按海關(guān)要求裝貨，可能因貨物體積或重量等原因造成實際裝載與預計不一致而影響報關(guān)進度，或下一批報關(guān)時做修正；理想狀況是到港后順利放行，但也可能到港甚至報關(guān)后在海關(guān)停留并產(chǎn)生倉儲成本。

5、 報關(guān)。主要流程包括申報、查驗、征稅、放行，報關(guān)審查可簡單概況為單單相符、單證相符、單貨相符，必要時可能實地檢查集裝箱裝載情況。

6、 辦理信用證，至銀行交單。 國際貿(mào)易大多通過信用證結(jié)算。待船舶出港后，將提單正本(托運方快遞至公司)、發(fā)票、裝箱單等交銀行，由銀行轉(zhuǎn)交至買方開證銀行。等待按信用證期限結(jié)匯。

7、 辦理出口退稅。 待通過海關(guān)核查結(jié)匯情況后辦理出口退稅，所需資料至少包括報關(guān)單正本、核銷單、出口專用發(fā)票等。

一般商品出口銷售的收入確認時點，本質(zhì)上與內(nèi)銷并無太大差異，只是運輸距離更長、運輸風險更大。根據(jù)收入準則中關(guān)于商品銷售收入的五項確認條件，嚴格地講，無論出口還是內(nèi)銷、無論何種成交方式或運輸方式，均應以買方收到并簽收為準，但這種照本宣科式的解讀一方面操作性不強，另一方面可能因運輸或單據(jù)流轉(zhuǎn)的時間差導致財務報表反而扭曲甚至失真。進一步討論運輸方式和運輸責任，內(nèi)銷中無論買方還是賣方委托第三方運輸機構(gòu)，以及出口中的 FOB 或 CIF，都是以買方或賣方支付運輸費的方式將運輸過程中的風險轉(zhuǎn)移給第三方運輸機構(gòu)，如果嚴格匹配準則表述的“將風險和報酬轉(zhuǎn)移至購貨方”，則并不符合收入確認條件，但眾所周知托運人與承運人通過運輸合同明確了運輸過程中的責任和風險，損失由承運方或保險機構(gòu)賠償，如果企業(yè)的歷史交易記錄表明并不存在或極少存在因運輸過程中的損失導致交易最終不能達成或跨期達成的，我們認為為了更恰當、靈活的執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，應當在發(fā)貨時確認收入。因此，出口銷售中無論是 FOB 還是 CIF，均應在裝船出海、船舷離港時確認收入，為使其形象化和具備操作性，應以取得提單為收入確認時點，以發(fā)貨單、報關(guān)單、提單等為收入確認依據(jù)。

(五) 提供勞務

“提供勞務”與“銷售商品”顯而易見的區(qū)別在于是否有實物載體，前者在大部分情況下不存在實物的交付，區(qū)別于后者“利索的交接”，通常情況下有一段時間的“提供期”，可能持續(xù)很長時間甚至垮月、跨年，常見于第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)即服務業(yè)。

準則中將提供勞務按交易結(jié)果能否可靠估計分為兩大類分別處理，交易結(jié)果能夠可靠估計的，即滿足 4 項條件，收入可靠計量、經(jīng)濟利益很可能流入、交易完工進度可靠確定、成本可靠計量(商品銷售收入 5 條件中前 2 條改為此處第 3 條)，則按完工百分比法計算和確認收入；交易結(jié)果不能可靠估計的，不能按完工百分比法，而是估計成本能否收回，按成本確認收入或只確認成本不確認收入，即謹慎原則。

準則將前者的收入確認方法鎖定為完工百分比法，是對權(quán)責發(fā)生制的徹底執(zhí)行，保證以月為基本會計期間的財務報表都能準確反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情況，但在實務中，一方面企業(yè)對非年度或重要對外報告時點的財務報表的精確度要求并不高，主要為應對稅務；另一方面完工百分比法的執(zhí)行對內(nèi)部控制要求極高且需要外部環(huán)境和對象的匹配和配合，操作性并不強。我們認為未必要將二者絕對的劃上等號，單筆提供勞務的交易總額較小、所需時間不長的業(yè)務形式，也可以參照商品銷售收入準則一次確認。按合同或協(xié)議約定提供勞務結(jié)束時并經(jīng)客戶確認后，交易完工進度已確認、成本已發(fā)生、按合同收取款項，滿足提供勞務的收入確認條件，可以確認收入。但因提供勞務沒有實物載體，也就沒有發(fā)貨單、或第三方托運的概念，因此客戶對交易結(jié)果的確認證據(jù)顯得尤為重要。

之所以準則中對“交易結(jié)果不能可靠估計”的情形單獨規(guī)定并采用最謹慎的方法，主要系提供勞務可能持續(xù)一段時間，甚至跨年、垮月，而且不同于商品銷售在銷售前就已經(jīng)將可能產(chǎn)生的質(zhì)量風險進行最大限度的控制或已經(jīng)有了確切結(jié)論，提供勞務的過程就是加工的過程，這個過程伴隨著質(zhì)量風險并隨時接受客戶的監(jiān)督，即使合同約定了交易總額及支付進度款的結(jié)算方式，仍然有可能因己方的問題無法如期收到款項。這樣的規(guī)定是對謹慎原則形象而徹底的執(zhí)行。建筑業(yè)是最典型的代表，大型工程的施工期可能長達數(shù)月甚至數(shù)年，雖然通常都會事先簽訂協(xié)議明確合同總額和進度款，但也約定并嚴格執(zhí)行逐月的監(jiān)理報告和進度款審批，一旦產(chǎn)生爭議甚至糾紛，使得交易結(jié)果無法可靠估計，則完工百分比法失去意義。

(六) 完工百分比法

完工百分比法是權(quán)責發(fā)生制的具體應用形式之一，旨在準確反映各會計期間的資產(chǎn)狀況和盈利情況。完工百分比法的具體計算公式：

本期確認的收入＝勞務總收入×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的收入

本期確認的成本＝勞務總成本×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的成本

其中，勞務總收入、勞務總成本和各期的完工進度是三項必備的已知條件，也是完工百分比法執(zhí)行的必要基礎(chǔ)。

三項要素中勞務總收入最易確定，因其來自企業(yè)外部，至少有外部因素的參與并留下痕跡。通常以合同總額為準，但財務核算時要考慮主合同之外是否有補充合同，業(yè)務部門要考慮實際勞務進度及成本是否已超出主合同約定而需訂立補充合同。

勞務總成本顯然是估計數(shù)，而且大多數(shù)情況下是主觀估計。是否具備估計的條件，以及估計的客觀性、準確性是合理執(zhí)行完工百分比的核心。

各期的完工進度是一組百分比數(shù)據(jù)，分母是總數(shù)量或總金額，通過雙方約定或估計得出，分子是當期數(shù)量或當期金額，通過測量、統(tǒng)計和計算得出。準則中列舉了四種方法(3+1)：

1、 專業(yè)測量法。 適用范圍很有限， 僅針對特定的具備測量條件的行業(yè)及業(yè)務，且對測量機構(gòu)和人員的專業(yè)程度或資質(zhì)有較高要求；典型的如土方工程、普通道路等；

2、 工作量比例法。 適用于勞務量能夠可靠估計和計量的行業(yè)及業(yè)務， 最常見的是人工工時，適用于以人力為主要資源的企業(yè)；

3、 成本比例法。 完工百分比法最常用的方法還是使用了財務概念的成本比例法， 以貨幣為計量單位最為靈活和具備可操作性，也最容易被監(jiān)管層接受；

4、 直線法。 此為兜底方法，在上述方法都不適用而又必須采用完工百分比法的情況下適用，主要針對在合同約定期間內(nèi)持續(xù)提供勞務的業(yè)務。

除了專業(yè)測量法帶有一定的客觀性外，無論工作量比例法還是成本比例法都是通過估計和計算實現(xiàn)，必須建立在特定的業(yè)務基礎(chǔ)、特別是設(shè)計合理且執(zhí)行有效的企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上。以建筑業(yè)采用成本比例法為例，首先要對分母也就是總成本進行估計，這種估計必須建立在詳細且具備操作性的預算的基礎(chǔ)上，并經(jīng)甲乙丙三方(包括監(jiān)理機構(gòu))確認；其次要對各期的分子也就是各期實際發(fā)生的成本進行準確統(tǒng)計，需注意分子分母關(guān)于成本的時間口徑和內(nèi)容口徑務必保持一致。隨著施工進度的推進，完工進度比例越來越大，表明離預算總額越來越接近，預期施工成果即將完成，但如果比例接近而實際進度并未接近，意味著預算主觀失準或其他關(guān)于施工成果的客觀條件變更，需要修改預算，修改必須經(jīng)過嚴謹?shù)膶徍?，以免掉入通過人為控制完工進度比例而粉飾報表的質(zhì)疑。

相反直線法的核心是時間，分子分母都是客觀因素，省去了很多麻煩，但適用范圍畢竟有限，如常年咨詢顧問等。

對企業(yè)日常財務核算工作而言，需在財務核算之外建立與之匹配的項目臺賬制度，以業(yè)務項目為基本單位記錄業(yè)務信息，包括對外產(chǎn)生的收入及收款，對內(nèi)或?qū)ν猱a(chǎn)生的成本及付款；類似于商品銷售企業(yè)，最好引入現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)以提高效率。首先需加強合同管理，對最終交易結(jié)果以合同的形式確定，實時跟蹤交易進度，酌情簽訂補充合同并及時更新臺賬；其次建立以預算為核心的內(nèi)部控制制度，一方面為確定總額即分母，另一方面在各期按預算的工作量或成本口徑執(zhí)行并記錄實際發(fā)生情況以確定分子；各期計算完成后應對總體計算結(jié)果即報表以及各項目階段性計算結(jié)果作合理性分析，各項目結(jié)束后應對階段性及最終結(jié)果作事后的合理性分析，必要時作出調(diào)整。

對中介機構(gòu)尤其是會計師而言，首先核查方法適用性，包括業(yè)務本身是否適用完工百分比法，以及完工進度比例的具體計算方法是否適用；其次檢查項目臺賬的執(zhí)行情況，信息是否全面完整、是否緊密跟蹤實際進度，必要時對信息系統(tǒng)進行 IT 審計；再次要對相關(guān)的內(nèi)部控制制度重點關(guān)注，合同總成本或數(shù)量是否具備合理估計的基礎(chǔ)，完工進度比例是否具備合理統(tǒng)計的基礎(chǔ)、計算方法是否得當；此外，完工進度比例雖然大多數(shù)情況下是內(nèi)部估計和計算的結(jié)果，但其本質(zhì)是對業(yè)務進度的具體量化，中介機構(gòu)需向外求證，向客戶函證或訪談、實地查看甚至聘請專業(yè)機構(gòu)進行鑒定；最后要對各期各項目的計算和確認結(jié)果進行必要的復核。

通過上述分析不難得知，完工百分比法適用于特定行業(yè)，對企業(yè)外部環(huán)境、內(nèi)部控制甚至執(zhí)行人的業(yè)務能力和經(jīng)驗都有很高的要求甚至依賴，稍有差池都會動搖基礎(chǔ)、影響結(jié)果。

實務中完工百分比法并不受歡迎，無論是作為第一執(zhí)行人的企業(yè)，還是承擔核查責任的中介機構(gòu)，或是負責審核的監(jiān)管層。必須執(zhí)行完工百分比法的特定行業(yè)，需做好上述工作；單筆交易規(guī)模不大、時間跨度不長的企業(yè)，優(yōu)先選擇提供勞務結(jié)束、結(jié)果確定后一次確認。

(七) 不同收入的會計和稅務處理

以上述不同業(yè)務模式為主線，簡要描述不同收入的會計處理以及相應的所得稅和增值稅處理，所得稅和增值稅規(guī)定的其他具體類型不在此詳述。

對比可見，所得稅關(guān)于收入確認時點的規(guī)定在大部分情況下與會計處理保持一致，事實上《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》 (國稅函[2008]875 號)也明確了必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，所列舉的商品銷售收入和提供勞務收入的確認條件與企業(yè)會計準則的規(guī)定完全一致。

而《增值稅暫行條例》則明確，“銷售貨物或者應稅勞務的增值稅納稅義務發(fā)生時間，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”

實施細則中對部分特殊銷售行為的納稅時間進一步明確?？梢娫鲋刀惙▽τ谑杖氪_認時點的規(guī)定有別于會計準則和所得稅法，可籠統(tǒng)的概括為早于或等于后兩者。

實務中應正視并允許上述會計準則及不同稅收法規(guī)之間的差異，特別是增值稅法與會計準則的差異。對于需接受嚴格的證券審計的被審計單位而言，在日常財務核算和稅收申報過程中可以按照發(fā)票處理，所得稅年度匯算清繳時應以會計師事務所嚴格按會計準則調(diào)整后的報表為基礎(chǔ)，如果存在已發(fā)貨未開票或提前及其他延遲開票的情形，增值稅年度累計銷售額與年度財務報表中的營業(yè)收入有差異是合理的。

證券市場主體的收入確認政策需接受證監(jiān)會的嚴格審核，其通常不會容許簡單的“以發(fā)貨為收入確認時點”，一方面是出于對準則中關(guān)于收入確認條件的表述，另一方面是通過對外部憑證的要求和查證更大程度上的規(guī)避舞弊風險，具備條件的企業(yè)，無論產(chǎn)品是否需要經(jīng)過復雜的安裝驗收，優(yōu)先選擇“安裝調(diào)試完畢、經(jīng)客戶驗收合格后確認收入”，并做好相應的審查和取證工作。