瑞華會計師事務(wù)所 武建君

目前，新三板市場日漸火爆。據(jù)不完全統(tǒng)計，今年5月份有超過270家新三板掛牌公司公布定增方案，融資或擬融資規(guī)模已經(jīng)突破250億元。

由此帶來的新三板審計相關(guān)問題也逐漸引起業(yè)內(nèi)關(guān)注，包括計劃、實施和審計報告在內(nèi)的三個階段都存在問題。而對于這些問題的解決，建議應(yīng)努力做好計劃階段的準(zhǔn)備工作，同時加強對審計實施階段的控制，并給報告階段留出必要的時間。

新三板審計問題多樣

從瑞華會計師事務(wù)所過去4個月的年度審計報告期間來看，新三板出具報告的時間明顯比上市公司出具報告的時間長，所發(fā)現(xiàn)的問題也明顯較多，主要問題包括以下幾個方面。

第一階段是審計計劃階段。

審計計劃階段的關(guān)鍵在于總體審計策略。主要問題包括時間計劃不合理、總體分析程序和初步識別的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域未執(zhí)行審計程序以及識別初步設(shè)定的重要性水平。

審計策略中時間計劃不合理、事前沒有恰當(dāng)?shù)挠媱澃才?，是在報告階段出現(xiàn)返工或趕時間出報告的主要原因。

另外，大家都覺得新三板企業(yè)比較簡單，收入較少、資產(chǎn)總額小，所以對分析程序做得很少。打開相關(guān)的分析程序時，該底稿往往是一張未經(jīng)修改的底稿模板。而分析程序作為會計師執(zhí)業(yè)時是一項重要的審計工作程序，同時也是一項重要的工作技能，通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，識別和發(fā)現(xiàn)與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系，但由于大部分情況下對該分析性程序未執(zhí)行，也就無法識別初步的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。項目組雖然節(jié)省了做分析性程序底稿的時間，但由于未對審計的重點工作、重大的錯報風(fēng)險領(lǐng)域進行初步判斷，就增加了審計實施階段的工作量。

初步設(shè)定的重要性水平對下一步的審計程序和工作有著重大的影響。按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號—— —計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，對盈利企業(yè)和擬發(fā)行股票的企業(yè)，通常是要按照利潤總額的5%來計算。此外，還需要考慮《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號—— —對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》準(zhǔn)則的規(guī)定，因為盡管是新三板企業(yè)，但我們所審計的財務(wù)報告是合并財務(wù)報告，因此在考慮重要性水平時，項目組就要按照集團審計的要求來確定合適的重要性水平。

第二階段是審計實施階段。

實施階段的主要問題包括函證的考慮、實物資產(chǎn)的盤點、出資問題、收入問題、期間費用的檢查、現(xiàn)金流量表和理財產(chǎn)品等相關(guān)問題。

期間費用檢查的問題主要表現(xiàn)為項目組對費用的真實性、完整性關(guān)注較少。

如在檢查某份底稿中發(fā)現(xiàn)，項目組在固定資產(chǎn)、在建工程、長期待攤費用等底稿中，只是對利息費用資本化的部分進行了數(shù)據(jù)計算，并未對該項目是否可以資本化、有多少可以資本化進行進一步核 實。進一步核查還發(fā)現(xiàn)，該公司在利息費用資本化時，不僅把一般費用的利息資本化，而且還存在個人借款的利息資本化。再如，對期間費用的真實性、準(zhǔn)確性、完整性缺乏合理的判斷，如某公司在銷售收入同比期間大幅增加的情況下，但對運輸費用卻呈現(xiàn)下降的趨勢并未予以關(guān)注，事后才發(fā)現(xiàn)企業(yè)的費用存在少計的情況。

現(xiàn)金流量表一直是審計中的一個難點，存在的問題也比較突出，在新三板企業(yè)也不例外。比如，未能合理關(guān)注經(jīng)營活動現(xiàn)金流波動的合理性，以及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤的匹配性。再如，現(xiàn)金流量表補充資料中，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與財務(wù)報表附注中其他項目不匹配的情況，如折舊中只包括了固定資產(chǎn)的折舊，卻漏掉了投資性房地產(chǎn)的折舊，再如對財務(wù)費用的披露未包括匯兌損益的部分等。

第三階段是審計報告階段。

審計報告階段的主要任務(wù)是出具報告和完善報告階段的底稿，而審計報告中的問題集中體現(xiàn)在會計政策變更、所得稅費用、關(guān)聯(lián)方的披露等方面。

2014年會計準(zhǔn)則有了大幅度的變化，包括長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表、合營安排、在其他主體中的權(quán)益等8項準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則在2014年報中基本上或多或少的會成為財務(wù)報告的會計政策變化，但同樣由于被審計單位企業(yè)小、對其估計不足，所以造成了審計報告中的一些錯誤。

2014年度報告變化的一個主要事項就是中國證監(jiān)會重新發(fā)布了財務(wù)報告的編報規(guī)則。新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號—— —財務(wù)報告的一般規(guī)定(2014年修訂)》規(guī)定，與其2010年版本的一個變化就是披露所得稅費用的相關(guān)信息，這個版本的變化對本期報表的影響比較大，在2014年度報表審計中，項目組修改最多、感覺最難的就是這張表。該項披露要求包括按稅法及相關(guān)規(guī)定計算的當(dāng)期企業(yè)所得稅費用，遞延所得稅費用本期發(fā)生額、上期發(fā)生額，以及本期會計利潤與所得稅費用的調(diào)整過程。這三個報表項目之間的勾稽關(guān)系成為報告中最多的問題之一。

同時，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易一直是審計底稿中的軟肋，而在新三板審計中，這仍然是最需要完善的底稿之一。

　“三級復(fù)核”需切實履行

目前，新三板業(yè)務(wù)正處于快速發(fā)展階段,大量企業(yè)準(zhǔn)備進入新三板進行掛牌交易。而且，對于很多企業(yè)來說，登陸新三板使它們有了更好的展示平臺，可以拓寬企業(yè)融資渠道并提升公司的治理水準(zhǔn)，所以企業(yè)踴躍上市的動力比較大。

這樣的背景客觀上給審計師增加了收入來源，但由于收費較低，加上企業(yè)不規(guī)范問題嚴(yán)重，我們在審計時更要做好審計策略，有效地控制審計成本，提高審計效率和效益。

針對新三板審計中的諸多問題，提出以下建議。

第一，努力做好審計計劃階段的準(zhǔn)備工作。針對新三板企業(yè)普遍規(guī)模較小、資產(chǎn)總額不大的特點，項目組在承接階段應(yīng)盡量把企業(yè)風(fēng)險評估底稿做實。一旦承接業(yè)務(wù)后，項目組可以在總體審計策略中明確該項業(yè)務(wù)的特點，確定主要通過實質(zhì)性測試還是綜合性測試來達到控制風(fēng)險的目的，并根據(jù)承接時風(fēng)險評估底稿中的重點審計問題和領(lǐng)域，有針對性地實施審計程序。

第二，加強對審計實施階段的控制。

由于大量新三板企業(yè)和年審項目混合在一起，但審計項目組總體資源有限，這就需要審計師在審計現(xiàn)場提高效率。比如，在審計發(fā)函時，部分項目組還存在手工填寫詢證函的情況，有些企業(yè)由于銀行賬戶較多，僅僅填寫函證一項工作就需要半天時間，而且難以保證在填寫中銀行賬戶、開戶行等信息完整無誤，這樣就需要使用已有的審計軟件、Office辦公軟件等，快速填寫完成詢證函并保證其準(zhǔn)確無誤，而對盤點時間集中在元旦前后的幾天，則可以通過提前或推后一兩天的時間來解決盤點時人手不足的問題。

第三，給審計報告階段留出必要的時間。項目組要進行三級復(fù)核，至少應(yīng)對審計報告復(fù)核一遍以后再提交質(zhì)檢部，因為審計現(xiàn)場的負責(zé)人、項目合伙人通常是對項目、對被審計單位的行業(yè)了解是比較多的，對審計報告中是否真實反映了被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是應(yīng)該有恰當(dāng)了解的，切實履行三級復(fù)核可以解決報告階段中的主要問題并能加快報告出具的時間，有效控制審計風(fēng)險。