瑞華會(huì )計師事務(wù)所 武建君

目前，新三板市場(chǎng)日漸火爆。據不完全統計，今年5月份有超過(guò)270家新三板掛牌公司公布定增方案，融資或擬融資規模已經(jīng)突破250億元。

由此帶來(lái)的新三板審計相關(guān)問(wèn)題也逐漸引起業(yè)內關(guān)注，包括計劃、實(shí)施和審計報告在內的三個(gè)階段都存在問(wèn)題。而對于這些問(wèn)題的解決，建議應努力做好計劃階段的準備工作，同時(shí)加強對審計實(shí)施階段的控制，并給報告階段留出必要的時(shí)間。

新三板審計問(wèn)題多樣

從瑞華會(huì )計師事務(wù)所過(guò)去4個(gè)月的年度審計報告期間來(lái)看，新三板出具報告的時(shí)間明顯比上市公司出具報告的時(shí)間長(cháng)，所發(fā)現的問(wèn)題也明顯較多，主要問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。

第一階段是審計計劃階段。

審計計劃階段的關(guān)鍵在于總體審計策略。主要問(wèn)題包括時(shí)間計劃不合理、總體分析程序和初步識別的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域未執行審計程序以及識別初步設定的重要性水平。

審計策略中時(shí)間計劃不合理、事前沒(méi)有恰當的計劃安排，是在報告階段出現返工或趕時(shí)間出報告的主要原因。

另外，大家都覺(jué)得新三板企業(yè)比較簡(jiǎn)單，收入較少、資產(chǎn)總額小，所以對分析程序做得很少。打開(kāi)相關(guān)的分析程序時(shí)，該底稿往往是一張未經(jīng)修改的底稿模板。而分析程序作為會(huì )計師執業(yè)時(shí)是一項重要的審計工作程序，同時(shí)也是一項重要的工作技能，通過(guò)分析不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據與非財務(wù)數據之間的內在關(guān)系，識別和發(fā)現與預期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系，但由于大部分情況下對該分析性程序未執行，也就無(wú)法識別初步的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。項目組雖然節省了做分析性程序底稿的時(shí)間，但由于未對審計的重點(diǎn)工作、重大的錯報風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行初步判斷，就增加了審計實(shí)施階段的工作量。

初步設定的重要性水平對下一步的審計程序和工作有著(zhù)重大的影響。按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1221號—— —計劃和執行審計工作時(shí)的重要性》準則相關(guān)規定，對盈利企業(yè)和擬發(fā)行股票的企業(yè)，通常是要按照利潤總額的5%來(lái)計算。此外，還需要考慮《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號—— —對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》準則的規定，因為盡管是新三板企業(yè)，但我們所審計的財務(wù)報告是合并財務(wù)報告，因此在考慮重要性水平時(shí)，項目組就要按照集團審計的要求來(lái)確定合適的重要性水平。

第二階段是審計實(shí)施階段。

實(shí)施階段的主要問(wèn)題包括函證的考慮、實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)、出資問(wèn)題、收入問(wèn)題、期間費用的檢查、現金流量表和理財產(chǎn)品等相關(guān)問(wèn)題。

期間費用檢查的問(wèn)題主要表現為項目組對費用的真實(shí)性、完整性關(guān)注較少。

如在檢查某份底稿中發(fā)現，項目組在固定資產(chǎn)、在建工程、長(cháng)期待攤費用等底稿中，只是對利息費用資本化的部分進(jìn)行了數據計算，并未對該項目是否可以資本化、有多少可以資本化進(jìn)行進(jìn)一步核 實(shí)。進(jìn)一步核查還發(fā)現，該公司在利息費用資本化時(shí)，不僅把一般費用的利息資本化，而且還存在個(gè)人借款的利息資本化。再如，對期間費用的真實(shí)性、準確性、完整性缺乏合理的判斷，如某公司在銷(xiāo)售收入同比期間大幅增加的情況下，但對運輸費用卻呈現下降的趨勢并未予以關(guān)注，事后才發(fā)現企業(yè)的費用存在少計的情況。

現金流量表一直是審計中的一個(gè)難點(diǎn)，存在的問(wèn)題也比較突出，在新三板企業(yè)也不例外。比如，未能合理關(guān)注經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流波動(dòng)的合理性，以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~與凈利潤的匹配性。再如，現金流量表補充資料中，將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量與財務(wù)報表附注中其他項目不匹配的情況，如折舊中只包括了固定資產(chǎn)的折舊，卻漏掉了投資性房地產(chǎn)的折舊，再如對財務(wù)費用的披露未包括匯兌損益的部分等。

第三階段是審計報告階段。

審計報告階段的主要任務(wù)是出具報告和完善報告階段的底稿，而審計報告中的問(wèn)題集中體現在會(huì )計政策變更、所得稅費用、關(guān)聯(lián)方的披露等方面。

2014年會(huì )計準則有了大幅度的變化，包括長(cháng)期股權投資、合并財務(wù)報表、合營(yíng)安排、在其他主體中的權益等8項準則，這些準則在2014年報中基本上或多或少的會(huì )成為財務(wù)報告的會(huì )計政策變化，但同樣由于被審計單位企業(yè)小、對其估計不足，所以造成了審計報告中的一些錯誤。

2014年度報告變化的一個(gè)主要事項就是中國證監會(huì )重新發(fā)布了財務(wù)報告的編報規則。新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報規則第15號—— —財務(wù)報告的一般規定(2014年修訂)》規定，與其2010年版本的一個(gè)變化就是披露所得稅費用的相關(guān)信息，這個(gè)版本的變化對本期報表的影響比較大，在2014年度報表審計中，項目組修改最多、感覺(jué)最難的就是這張表。該項披露要求包括按稅法及相關(guān)規定計算的當期企業(yè)所得稅費用，遞延所得稅費用本期發(fā)生額、上期發(fā)生額，以及本期會(huì )計利潤與所得稅費用的調整過(guò)程。這三個(gè)報表項目之間的勾稽關(guān)系成為報告中最多的問(wèn)題之一。

同時(shí)，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易一直是審計底稿中的軟肋，而在新三板審計中，這仍然是最需要完善的底稿之一。

　“三級復核”需切實(shí)履行

目前，新三板業(yè)務(wù)正處于快速發(fā)展階段,大量企業(yè)準備進(jìn)入新三板進(jìn)行掛牌交易。而且，對于很多企業(yè)來(lái)說(shuō)，登陸新三板使它們有了更好的展示平臺，可以拓寬企業(yè)融資渠道并提升公司的治理水準，所以企業(yè)踴躍上市的動(dòng)力比較大。

這樣的背景客觀(guān)上給審計師增加了收入來(lái)源，但由于收費較低，加上企業(yè)不規范問(wèn)題嚴重，我們在審計時(shí)更要做好審計策略，有效地控制審計成本，提高審計效率和效益。

針對新三板審計中的諸多問(wèn)題，提出以下建議。

第一，努力做好審計計劃階段的準備工作。針對新三板企業(yè)普遍規模較小、資產(chǎn)總額不大的特點(diǎn)，項目組在承接階段應盡量把企業(yè)風(fēng)險評估底稿做實(shí)。一旦承接業(yè)務(wù)后，項目組可以在總體審計策略中明確該項業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，確定主要通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試還是綜合性測試來(lái)達到控制風(fēng)險的目的，并根據承接時(shí)風(fēng)險評估底稿中的重點(diǎn)審計問(wèn)題和領(lǐng)域，有針對性地實(shí)施審計程序。

第二，加強對審計實(shí)施階段的控制。

由于大量新三板企業(yè)和年審項目混合在一起，但審計項目組總體資源有限，這就需要審計師在審計現場(chǎng)提高效率。比如，在審計發(fā)函時(shí)，部分項目組還存在手工填寫(xiě)詢(xún)證函的情況，有些企業(yè)由于銀行賬戶(hù)較多，僅僅填寫(xiě)函證一項工作就需要半天時(shí)間，而且難以保證在填寫(xiě)中銀行賬戶(hù)、開(kāi)戶(hù)行等信息完整無(wú)誤，這樣就需要使用已有的審計軟件、Office辦公軟件等，快速填寫(xiě)完成詢(xún)證函并保證其準確無(wú)誤，而對盤(pán)點(diǎn)時(shí)間集中在元旦前后的幾天，則可以通過(guò)提前或推后一兩天的時(shí)間來(lái)解決盤(pán)點(diǎn)時(shí)人手不足的問(wèn)題。

第三，給審計報告階段留出必要的時(shí)間。項目組要進(jìn)行三級復核，至少應對審計報告復核一遍以后再提交質(zhì)檢部，因為審計現場(chǎng)的負責人、項目合伙人通常是對項目、對被審計單位的行業(yè)了解是比較多的，對審計報告中是否真實(shí)反映了被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是應該有恰當了解的，切實(shí)履行三級復核可以解決報告階段中的主要問(wèn)題并能加快報告出具的時(shí)間，有效控制審計風(fēng)險。