在企業(yè)創(chuàng )建初期對所得稅籌劃的把握，有利于小型微利企業(yè)的生存、發(fā)展。

　　⊙ 陳少勇/文

　　新企業(yè)所得稅法將小型微利企業(yè)的所得稅稅率，由原來(lái)的兩檔稅率改為統一按20%的稅率征收，應納稅所得額亦調高至30萬(wàn)元，減輕了大量小型微利企業(yè)的所得稅負擔，保障了小型微利企業(yè)的健康發(fā)展，促進(jìn)了相關(guān)人員的創(chuàng )業(yè)積極性。

　　企業(yè)界定及稅率實(shí)質(zhì)

　　在進(jìn)行小型微利企業(yè)的所得稅納稅籌劃時(shí)，首先應正確界定小型微利企業(yè)，這是能否充分享受小型微利企業(yè)低稅率的前提。

　　根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條第一、二款的規定，小型微利企業(yè)按行業(yè)性質(zhì)劃分為：1.工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；2.其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。強調應當同時(shí)滿(mǎn)足應納稅所得額、從業(yè)人數、資產(chǎn)總額三項指標或三個(gè)條件，才能認定為小型微利企業(yè)，并且從事的并非是國家限制和禁止的行業(yè)。小型微利企業(yè)可以是法人企業(yè)，也可以是非法人企業(yè)。非法人企業(yè)指分公司、分支機構、營(yíng)業(yè)部等二級單位。

　　由于《跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》(國稅發(fā)〔2008〕28號)文件第九條第二款的規定：“二級分支機構及其下屬機構均由二級分支機構集中就地預繳企業(yè)所得稅；三級及以下分支機構不就地預繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額統一計入二級分支機構?！蓖瑫r(shí)，該辦法第十二條規定：“上年度認定為小型微利企業(yè)的，其分支機構不就地預繳企業(yè)所得稅?！币虼?，二級單位下屬的三級單位(或更低級別的單位)，不能算是企業(yè)所得稅法規定的小型微利企業(yè)。

　　此外，不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能且在當地不繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內部輔助性的二級分支機構，也不能算是企業(yè)所得稅法規定的小型微利企業(yè)。并且，根據企業(yè)所得稅法第一條第二款的規定，個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)因為不適用《企業(yè)所得稅法》，所以其即使滿(mǎn)足上述所有條件，也不能列入企業(yè)所得稅的小型微利企業(yè)的納稅義務(wù)人。通常，個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)應是個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。

　　其次，應明確小型微利企業(yè)的所得稅稅率的實(shí)質(zhì)。

　　舉例說(shuō)，假設某企業(yè)年度應納稅所得額恰好為30萬(wàn)元，則稅后凈利為30-(30×20%)=24萬(wàn)元。在此基礎上，應納稅所得額一旦超過(guò)30萬(wàn)元，將全額按25%稅率征稅。

　　比如，當應納稅所得額為30.1萬(wàn)元時(shí)，其所得稅稅額為30.1×25%=7.525萬(wàn)元，稅后凈利為30.1-7.525=22.575萬(wàn)元，比30萬(wàn)元時(shí)的稅后凈利24萬(wàn)元少了1.425萬(wàn)元。

　　我們假設當應納稅所得額達到某一個(gè)值x時(shí)，稅后凈利與應納稅所得額為30萬(wàn)元時(shí)的稅后凈利相等。則有x×(1-25%)=30×(1-20%)，求得x=32萬(wàn)元。也就是說(shuō)，當應納稅所得額在(30，32)范圍內，企業(yè)因不屬于小型微利企業(yè)范疇，其稅后凈利反而隨著(zhù)應納稅所得額的增加而減少，直至達到32萬(wàn)元時(shí)，稅后凈利剛好和應納稅所得額30萬(wàn)元時(shí)的稅后凈利相當。所以，企業(yè)應學(xué)會(huì )控制盡量保證應納稅所得額不落在(30，32)范圍內，且可將應納稅所得額32萬(wàn)元，作為相關(guān)納稅籌劃的分界點(diǎn)或臨界點(diǎn)。

　　創(chuàng )建環(huán)節籌劃事項

　　加強企業(yè)創(chuàng )建期間的所得稅納稅籌劃，有利于減輕企業(yè)所得稅負擔，防患于未然。

　　企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的企業(yè)創(chuàng )建通常有兩種途徑：一種由純自然人出資組建，出資者承擔有限責任；一種單純由政府代表國家，或者有資格的法人單獨出資組建，通常為分支機構或獨資企業(yè)，以及由政府代表國家，或法人相互參股，或者聯(lián)合部分自然人出資組建，各出資者承擔有限責任。

　　前一種企業(yè)組建初期規模通常不大，進(jìn)行所得稅納稅籌劃，就要控制納稅年度應納稅所得額，盡量避免應納稅所得額落在(30，32)范圍內。

　　后一種企業(yè)組建，如果是成立子公司性質(zhì)的企業(yè)，首要的問(wèn)題是母公司是否享有企業(yè)所得稅合并繳納政策，如果沒(méi)有，就按前一種組建方式的思路控制納稅年度應納稅所得額的幅度。如果組建的是分公司或分支機構形式的企業(yè)，則盡量不要組建二級機構下屬的三級機構，因為組建的三級機構賬務(wù)都要并入二級機構核算，自然會(huì )擴大二級機構的應納稅所得額、從業(yè)人數、資產(chǎn)總額的規模，從而影響小型微利企業(yè)資格的認定。

　　各類(lèi)組建方式的小型微利企業(yè)，在籌建期間都應注意：

　　一、籌建期間因為通常沒(méi)有收入來(lái)源，所以發(fā)生的招待費用通常不能用來(lái)抵扣未來(lái)期間的應納稅所得額，特別是跨年度的虧損抵扣。倘若有收入來(lái)源，由于招待費用只能按全額的60%抵扣，并且最高不得超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰，所以其總的發(fā)生額一旦超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.33‰(5‰÷60%)，將全額不能抵扣。

　　二、小型微利企業(yè)籌建期間或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期，盈利艱難，期間發(fā)生的公益性捐贈，往往會(huì )因沒(méi)有會(huì )計利潤，而無(wú)法扣除，也不能結轉以后盈利年度抵扣。即使盈利，根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條的規定，也只能按會(huì )計利潤總額的12%部分扣除。因此，籌建期間，企業(yè)應充分考慮自身的承受能力，如果捐贈，應索取合法有效的捐贈憑證。

　　三、企業(yè)在初創(chuàng )期間發(fā)生的廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用，按當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%部分予以扣除，剩余沒(méi)有被抵扣的部分可以結轉至以后的盈利年度扣除，每一個(gè)扣除年度，依然只能按銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%部分予以扣除，直至全部扣除。所以應做好廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用的合理籌劃。

　　四、初創(chuàng )企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費，可以按職工工資總額2.5%的部分予以扣除，超過(guò)部分可以無(wú)限結轉以后年度，按以后年度工資總額的2.5%部分扣除，直至全部扣除。

　　五、初創(chuàng )期間企業(yè)如果發(fā)生虧損，期間發(fā)生的其他費用，可以在未來(lái)連續五個(gè)盈利年度內扣除，超過(guò)五年還沒(méi)有被扣除的部分不再扣除。其中要特別關(guān)注：實(shí)際發(fā)生的超過(guò)工資薪金總額14%和2%部分的職工福利費和工會(huì )經(jīng)費，將永遠不能用于扣除。即用于未來(lái)年度扣除的初創(chuàng )期間的虧損部分，其實(shí)際發(fā)生的職工福利費、工會(huì )經(jīng)費只能是虧損年度工資總額的14%和2%的部分。

　　六、小型微利企業(yè)向投資人或者其他營(yíng)利組織支付的管理費用，任何時(shí)候都不得影響應納稅所得額。

　　七、支付給殘疾人的工資可以100%加計扣除。

　　此外，小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為20%，而國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或者項目，通常有企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。所以小型微利企業(yè)如果從事的正是這些產(chǎn)業(yè)或者項目，其稅率通常比20%還低，甚至免稅，那么就毋用按20%的稅率進(jìn)行籌劃，直接按免稅或者其他的稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃。具體包括：1.從事稅法規定的農、林、牧、漁業(yè)項目中一些產(chǎn)業(yè)所得全部免征企業(yè)所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖，減半征收企業(yè)所得稅；從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)業(yè)，從事符合條件的環(huán)境保護、節能、節水項目及技術(shù)轉讓所得等，按稅法的相關(guān)規定優(yōu)惠或減免。2.符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十三條規定的國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率免征企業(yè)所得稅。3.創(chuàng )建在民族自治地區，包括民族區域自治的自治區、自治州、自治縣境內的企業(yè)，如果這些自治地區有所得稅優(yōu)惠政策，并且其稅率不高于20%的。因此，企業(yè)應準確掌握相關(guān)的稅收優(yōu)惠減免政策，進(jìn)行合理的稅收籌劃。

　　(作者供職于華中師范大學(xué)漢口分校)